Istituzione dei codici tributo per l’utilizzo del credito d’imposta relativo agli investimenti in start-up innovative e in pmi innovative
Con la risoluzione n. 30/E del 28 aprile 2025 l’Agenzia delle Entrate ha istituito un nuovo codice tributo da utilizzare per fruire, tramite modello F24, del credito d’imposta relativo agli investimenti in start-up innovative e piccole e medie imprese (PMI) innovative. L’articolo 2 della legge n. 162/2024 ha disposto che qualora tale detrazione sia di ammontare superiore all’imposta lorda, per l’eccedenza, è riconosciuto un credito d’imposta utilizzabile nella dichiarazione dei redditi in diminuzione delle imposte dovute o in compensazione. Per consentire l’utilizzo in compensazione del credito d’imposta in parola l’Agenzia delle Entrate ha istituito il codice tributo ‘7076’ denominato ‘Credito d’imposta relativo all’eccedenza non detraibile per investimenti effettuati in start-up innovative e PMI innovative - articolo 2 della legge 28 ottobre 2024 n. 162’.
(Vedi risoluzione n. 30 del 2025)
Istituzione dei codici tributo per il versamento dell’imposta sostitutiva da parte delle nuove imprese giovanili agricole
La legge n. 36/2024 all’articolo 4 ha disposto che i soggetti che intraprendono un’attività d’impresa nel settore agricolo hanno la possibilità di optare per un regime fiscale agevolato consistente nel pagamento di un’imposta sostitutiva delle imposte sui redditi, delle relative addizionali e dell’Irap. Per consentire il versamento tramite modello F24 della suddetta imposta sostitutiva l’Agenzia delle Entrate, con la risoluzione n. 31/E del 28 aprile 2025, ha istituito i seguenti codici tributo:
(Vedi risoluzione n. 31 del 2025)
Cessione dei crediti d’imposta derivanti dalla trasformazione delle attività per imposte anticipate (Deferred Tax Assets -DTA) - Art. 44-bis Dl n.34/2019
Con la risoluzione n. 32/E del 15 maggio 2025 l’Agenzia delle Entrate fornisce informazioni in merito alle procedure da seguire in caso di cessione dei crediti d’imposta derivanti dalla trasformazione delle attività per imposte anticipate (Deferred Tax Assets - DTA). L’Agenzia delle Entrate evidenzia che l’art. 44-bis del decreto legge n. 34/2019 stabilisce in primis che questi crediti d’imposta non sono produttivi di interessi e che possono essere utilizzati in compensazione ovvero possono essere ceduti o, ancora, chiesti a rimborso. La cessione avviene secondo quanto previsto dagli articoli 43-bis e 43-ter del Dpr n. 602/1973. La cessione dei crediti in parola deve risultare ‘da atto pubblico o da scrittura privata, autenticata da notaio’. L’atto di cessione deve essere notificato alla Direzione Provinciale dell’Agenzia delle Entrate, competente in ragione del domicilio fiscale del cedente. Il cessionario non può cedere ulteriormente il credito acquistato e dunque può solo utilizzarlo in compensazione tramite mod. F24. Se i crediti sono ceduti a una o più società o enti dello stesso gruppo, la procedura è più semplice perché è sufficiente indicare nella dichiarazione dei redditi gli estremi dei cessionari e gli importi ceduti, senza bisogno di formalità notarili. L’Agenzia delle Entrate fa inoltre presente che ai fini della comunicazione della cessione dei crediti d’imposta in parola, non può essere utilizzata la Piattaforma telematica disponibile nell’area riservata del sito internet dell’Agenzia. La comunicazione all’Agenzia della cessione dei crediti d’imposta non implica che i crediti siano riconosciuti come certi, liquidi ed esigibili. L’Amministrazione finanziaria ha la possibilità di controllare la regolarità fiscale dei comportamenti e degli atti posti in essere dal cedente e dal cessionario, ai fini del recupero dei crediti d’imposta indebitamente utilizzati. Tuttavia, è estranea al rapporto di natura civilistica tra le parti e non interviene in ambito contrattuale e in merito a questioni di natura non fiscale. In merito all’utilizzo dei crediti d’imposta in esame l’Agenzia rinvia alle indicazioni fornite con le circolari n. 37/E/2012 e n. 17/E/2014, in relazione ai crediti risultanti dall’applicazione della disciplina di trasformazione delle imposte anticipate, dettate dall’art. 2, commi da 55 a 58, del decreto legge n. 225/2010. Al riguardo, si precisa che, a differenza di quanto previsto dalla disciplina di trasformazione delle imposte anticipate da ultimo citata, l’art. 44-bis del decreto legge n. 34/2019 non richiede che il corrispettivo derivante dalla cessione del credito d’imposta risultante dalla trasformazione non debba essere inferiore al valore nominale del credito stesso.
(Vedi risoluzione n. 32 del 2025)
Novità in materia d’imposta sul reddito delle persone fisiche e sulla tassazione dei redditi di lavoro dipendente
L’Agenzia delle Entrate, con la circolare n. 4/E del 16 maggio 2025, fornisce le istruzioni operative agli Uffici per garantire l’uniformità di azione in merito alle novità fiscali contenute nella legge di Bilancio 2025, concernenti l’imposta sul reddito delle persone fisiche e la tassazione dei redditi di lavoro dipendente. In materia di redditi di lavoro dipendente il documento di prassi amministrativa illustra, altresì, le modifiche introdotte dal decreto legislativo n. 192/2024 che ne ha rivisto la disciplina. I commi 2 e 3 della manovra 2025 prevedono, a regime, la riduzione da 4 a 3 delle aliquote e degli scaglioni di reddito, l’innalzamento della detrazione da lavoro dipendente e assimilato, nonché il meccanismo correttivo per il riconoscimento del trattamento integrativo. In particolare, a regime sono previste le seguenti aliquote per scaglioni di reddito:
Previsto, sempre a regime, l’innalzamento da 1.880 euro a 1.955 euro della detrazione prevista per i contribuenti titolari di redditi di lavoro dipendente, escluse le pensioni e assegni a esse equiparati, e di taluni redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente, se il reddito complessivo non supera 15 mila euro.
La modifica conferma, pertanto, l’ampliamento fino a 8.500 euro dell’ammontare del reddito escluso da imposizione (c.d. no tax area) previsto per i titolari di reddito di lavoro dipendente e di taluni redditi assimilati, equiparandolo a quello già vigente a favore dei pensionati.
Ai commi 4 e seguenti della legge di Bilancio 2025 si introduce, nell’ambito delle misure di sostegno al reddito, una serie di disposizioni di favore per i lavoratori dipendenti. In particolare, il comma 4 riconosce ai titolari di redditi di lavoro dipendente non superiori a 20 mila euro, una somma che non concorre alla formazione del reddito complessivo. Tale somma è determinata nel suo ammontare applicando al reddito di lavoro dipendente percepito dal contribuente una percentuale che varia a seconda del reddito medesimo. Ai soli fini dell’individuazione della percentuale applicabile, il reddito di lavoro dipendente è rapportato all’intero anno. Resta fermo che, in presenza di più redditi di lavoro dipendente, i giorni compresi in periodi contemporanei devono essere computati una sola volta.
Il sesto comma riconosce un’ulteriore detrazione dall’imposta lorda ai titolari di reddito di lavoro dipendente, il cui reddito complessivo sia superiore a 20 mila euro ma non superiore a 40 mila euro. Tale detrazione è pari a 1.000 euro per i redditi superiori a 20 mila euro ma non a 32 mila euro, mentre decresce progressivamente per i redditi superiori a 32 mila euro, fino ad azzerarsi raggiunta la soglia di 40 mila euro.
Il comma 7 dispone che i sostituti d’imposta riconoscono in via automatica tali benefici all’atto dell’erogazione delle retribuzioni, senza necessità di alcuna istanza da parte del lavoratore. Laddove per ragioni tecniche non sia possibile riconoscere le somme, o applicare la detrazione, i benefici saranno erogati nelle successive mensilità o in sede di conguaglio.
I sostituti d’imposta sono tenuti ad effettuare le verifiche di spettanza dei benefici in parola e dei relativi importi in base al reddito previsionale e alle detrazioni, riferite alle somme e ai valori che saranno corrisposti durante l’anno, nonché in base ai dati comunicati dal lavoratore con la Certificazione unica.
Qualora il lavoratore svolga più attività di lavoro dipendente con datori diversi, in periodi differenti dell’anno, lo stesso può comunicare al datore di lavoro che eroga la somma o che opera la detrazione, le informazioni relative ai redditi rivenienti dagli altri rapporti di lavoro intercorsi nell’anno di riferimento, al fine di verificare la spettanza e la correttezza dell’importo da corrispondere nella busta paga, consegnando le CU al nuovo datore di lavoro.
La circolare fa presente, inoltre, che nel caso in cui il lavoratore abbia contemporaneamente più contratti di lavoro dipendente in regime di part-time, le agevolazioni devono essere attribuite da un solo sostituto d’imposta.
Modifiche alle detrazioni per familiari a caricoIl comma 11 della manovra 2025 apporta modifiche in materia di detrazioni per carichi di famiglia. Dispone, infatti, che la detrazione in commento sia riconosciuta per i figli di età pari o superiore a 21 anni, ma inferiore a 30, nonché figli di età pari o superiore a 30 anni con disabilità accertata.
Rispetto alla disciplina previgente la legge di Bilancio 2025, pertanto, introduce un limite di età per i figli, prevedendo che la detrazione sia riconosciuta per quelli di età pari o superiore a 21 anni ma inferiore a 30 anni.
La manovra, inoltre, estende il riconoscimento della detrazione anche ai figli affiliati e ai figli del coniuge deceduto che convivono con il contribuente.
Il citato comma 11 limita, inoltre, ai soli ascendenti conviventi con il contribuente la detrazione prevista per gli altri familiari conviventi, con la conseguenza che dallo scorso 1°gennaio la modifica normativa ha circoscritto il riconoscimento della detrazione ai soli ascendenti fiscalmente a carico e non per gli altri familiari conviventi come, ad esempio, i generi e le nuore, il suocero e la suocera, i fratelli e le sorelle, i discendenti dei figli.
Le misure di welfare, previste dall’articolo 51 del Tuir e dalle altre disposizioni devono intendersi riferite solamente ai familiari indicati all’articolo 12, nella formulazione risultante dalle modifiche introdotte dalla legge di Bilancio 2025. Per quanto riguarda i figli la circolare precisa che l’esclusione dal reddito di lavoro dipendente delle misure di welfare riconosciute dal datore di lavoro in favore dei figli del dipendente, e la possibilità di fruire delle detrazioni e delle deduzioni spettanti per gli oneri e le spese sostenuti nell’interesse dei figli fiscalmente a carico, continuano ad applicarsi a prescindere dai requisiti anagrafici, fermo restando, ove richiesto, il rispetto del requisito reddituale.
Il comma 11 inserisce, infine, nell’articolo 12 del Tuir, il comma 2-bis, il quale prevede che le detrazioni per familiari a carico non spettano ai contribuenti che non sono cittadini italiani o di uno Stato membro della Ue o di uno Stato aderente all’accordo sullo Spazio economico europeo, in relazione ai loro familiari residenti all’estero.
Misure concernenti la tassazione dei redditi di lavoro dipendente (decreto delegato e legge di Bilancio 2025)La circolare illustra le modifiche apportate dall’articolo 3 del decreto legislativo n. 192/2024 ( decreto delegato) alle disposizioni riguardanti le somme e i valori esclusi dalla formazione del reddito. Si tratta, in sostanza, di una revisione e semplificazione delle norme contenute nel Tuir in materia di deducibilità dei contributi a fondi di assistenza sanitaria integrativa; esclusione dal reddito dei contributi e premi versati a enti e casse con finalità assistenziali; criteri di valutazione dei fringe benefit. Le novità si applicano ai componenti del reddito di lavoro dipendente percepiti a decorrere dal 1°gennaio 2025, in coerenza con il principio di cassa allargato.
Il documento di prassi amministrativa commenta, altresì, le misure concernenti la tassazione di redditi di lavoro dipendente apportate dalla manovra 2025 in materia di: premi erogati agli atleti che vinceranno le medaglie alle Olimpiadi di Milano-Cortina; compensi straordinari nel comparto sanitario; premi di produttività; welfare aziendale; detassazione del lavoro notturno e straordinario nei giorni di festa per i dipendenti di strutture turistico-alberghiere; detassazione delle mance percepite dal personale del settore ricettivo; compensi degli addetti al controllo e alla disciplina delle corse ippiche.
Il decreto delegato ha modificato l’art. 10 del Tuir in materia di deducibilità ai fini Irpef dei contributi di assistenza sanitaria versati a fondi integrativi del SSN. Parimenti è stato oggetto di modifica la norma che stabilisce la non concorrenza alla formazione del reddito da lavoro dipendente dei contributi di assistenza sanitaria versati dal datore di lavoro o dal lavoratore a enti o casse aventi esclusivamente fine assistenziale.
Il documento di prassi specifica che i fondi, gli enti o le casse verso cui sono effettuati i versamenti devono essere iscritti all’Anagrafe dei fondi sanitari integrativi che operano secondo il principio di mutualità e di solidarietà tra gli iscritti.
Per effetto delle modifiche apportate dalla legge di Bilancio 2025 le disposizioni in commento si applicano al coniuge, non effettivamente e legalmente separato, ai figli e agli ascendenti conviventi (genitori e nonni) del lavoratore, che rispettino i requisiti reddituali per essere considerati familiari fiscalmente a carico. Analogamente, non concorrono a formare il reddito di lavoro dipendente i contributi di assistenza sanitaria a enti o casse aventi esclusivamente fine assistenziale, nel rispetto di tutti i requisiti previsti dalla norma, versati in favore dei predetti familiari del lavoratore dipendente, ancorché non siano fiscalmente a carico dello stesso.
Sul regime di non concorrenza alla formazione del reddito da lavoro dipendente dei contributi e dei premi versati dal datore di lavoro a favore della generalità dei dipendenti o di categorie di dipendenti per prestazioni, anche in forma assicurativa, aventi per oggetto il rischio di non autosufficienza nel compimento degli atti della vita quotidiana, la circolare evidenzia che il decreto delegato ne ha esteso l’ambito applicativo ai familiari indicati all’art. 12 del Tuir ovvero al coniuge, non effettivamente e legalmente separato, ai figli e agli ascendenti conviventi del lavoratore, che rispettino i requisiti reddituali per essere considerati familiari fiscalmente a carico.
Il decreto delegato ha modificato il criterio di determinazione del valore dei beni e servizi alla cui produzione o al cui scambio è diretta l’attività del datore di lavoro e ceduti ai dipendenti, stabilendo che il suddetto valore sia determinato in base al prezzo mediamente praticato nel medesimo stadio di commercializzazione in cui avviene la cessione di beni o la prestazione di servizi a favore del lavoratore o, in mancanza, in base al costo sostenuto dal datore di lavoro.
In sintesi, in materia di beni e servizi prodotti dall’azienda e ceduti ai dipendenti sono previsti unicamente due criteri di determinazione del valore del fringe benefit, in ordine graduato tra loro, vale a dire il prezzo mediamente praticato nel medesimo stadio di commercializzazione in cui avviene la cessione di beni o la prestazione di servizi a favore del lavoratore o, in mancanza, il costo sostenuto per la sua produzione.
La legge di Bilancio 2025 stabilisce che i premi erogati agli atleti dal Comitato olimpico nazionale e dal Comitato paralimpico per le medaglie ottenute nelle gare svolte in occasione dei giochi olimpici e paralimpici invernali Milano-Cortina 2026, non sono soggetti alle ritenute alla fonte e che le relative somme sono escluse dalla base imponibile del percipiente.
Sempre la manovra 2025 ha previsto l’applicazione di un'imposta sostitutiva dell’Irpef e delle addizionali comunali e regionali con aliquota agevolata pari al 5% sui compensi per il lavoro straordinario del comparto Sanità relativo al triennio 2019-2021, prestato dagli infermieri dipendenti delle aziende e degli enti del Servizio sanitario nazionale (SSN). L’imposta sostitutiva deve essere applicata dal sostituto d’imposta ai compensi erogati a decorrere dall’anno 2025, fatto salvo il principio di cassa allargato di cui all’art. 51, comma 1, ultimo periodo, del Tuir.
Il comma 385 della legge di Bilancio 2025 estende ai premi e alle somme erogati negli anni d’imposta 2025, 2026 e 2027 la riduzione temporanea da 10 a 5 punti percentuali dell’aliquota dell’imposta sostitutiva dell’Irpef e delle relative addizionali regionali e comunali - concernenti alcuni emolumenti retributivi, costituiti da premi di risultato e da forme di partecipazione agli utili d’impresa - prevista dalla legge di stabilità 2016.
La novella normativa ripropone la riduzione già prevista per i periodi d’imposta 2024 e 2023 e, dunque, possono essere considerate valide le istruzioni fornite con le circolari n. 5/E/2024, n. 23/E/2023, n. 5/E/2018 e n. 28/E/2016.
La legge di Bilancio 2025 contiene due diverse misure di welfare aziendale. I commi da 386 a 389 introducono un regime temporaneo di non concorrenza al reddito ai fini delle imposte sui redditi in favore dei lavoratori dipendenti assunti a tempo indeterminato nel 2025, mentre i commi 390 e 391 prevedono, limitatamente agli anni d’imposta 2025, 2026 e 2027, una disciplina più favorevole per i beni ceduti e i servizi prestati al lavoratore dipendente (c.d. fringe benefit).
I commi da 386 a 389 dispongono la non concorrenza al reddito di lavoro dipendente, per i primi due anni a decorrere dalla data di assunzione e nel limite complessivo di 5 mila euro annui, delle somme erogate dai datori di lavoro, o da questi rimborsate ai medesimi lavoratori dipendenti, per il pagamento dei canoni di locazione e delle spese di manutenzione dei fabbricati presi in locazione dagli stessi lavoratori, a condizione che questi ultimi non percepiscano un reddito da lavoro dipendente superiore a un determinato limite, abbiano trasferito la residenza nel Comune della sede di lavoro e che tale Comune sia distante più di 100 Km da quello di precedente residenza.
Il comma 390 prevede, per i periodi d’imposta 2025, 2026 e 2027, che non concorrono a determinare il reddito, entro il limite complessivo di 1.000 euro:
- il valore dei beni ceduti e dei servizi prestati al lavoratore dipendente dal datore di lavoro;
- le somme erogate o rimborsate al lavoratore dipendente dal datore di lavoro per il pagamento delle utenze domestiche del servizio idrico, dell’energia elettrica e del gas naturale, delle spese per la locazione dell’abitazione principale ovvero degli interessi sul mutuo relativo alla prima casa.
Il limite è innalzato a 2.000 euro qualora si tratti di un lavoratore dipendente con figli fiscalmente a carico.
Il comma 391 stabilisce, infine, che l’aumento del limite di non concorrenza al reddito a 2.000 euro è riconosciuto se il lavoratore dipendente dichiara al datore di lavoro di avervi diritto, indicando il codice fiscale di ciascun figlio a carico.
Per sostenere il settore turistico la manovra 2025 riconosce a favore dei lavoratori degli esercizi di somministrazione di alimenti e bevande e del comparto turistico, inclusi gli stabilimenti termali, un trattamento integrativo speciale, che non concorre alla formazione del reddito, pari al 15% delle retribuzioni lorde corrisposte in relazione al lavoro notturno e alle prestazioni di lavoro straordinario effettuate nei giorni festivi.
Il trattamento integrativo speciale in parola è riconosciuto ai titolari di reddito di lavoro dipendente impiegati nel settore privato, sopra indicati, a condizione che nel periodo d’imposta 2024 abbiano percepito un reddito di lavoro dipendente di importo non superiore a 40 mila euro.
Cambia, poi, il regime di tassazione sostitutiva delle somme rilasciate a titolo di liberalità dai clienti ai lavoratori del settore ricettivo e di somministrazione di alimenti e bevande (c.d. mance). Viene previsto un innalzamento dal 25 al 30% dell’ammontare massimo delle mance percepite dal lavoratore da assoggettare a tassazione sostitutiva. Una seconda modifica prevede poi l’estensione dell’ambito soggettivo della tassazione sostitutiva ai lavoratori che conseguono redditi di lavoro dipendente per un importo complessivo di 75 mila euro, in luogo dei precedenti 50 mila.
L’ultima modifica della legge di Bilancio introduce novità sul regime fiscale dei compensi percepiti dagli addetti al controllo e alla disciplina delle corse ippiche e delle manifestazioni del cavallo da sella autorizzate ai fini dell’esercizio di scommesse sportive. Si chiarisce che tali emolumenti rientrano tra i redditi assimilati a quelli da lavoro dipendente di cui agli articoli 50 e 52 del Tuir. I compensi corrisposti ai predetti addetti sono considerati, ai fini Irpef, redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente.
Ai fini della determinazione del reddito dei soggetti indicati, i compensi concorrono a formare il reddito per la parte eccedente complessivamente nel periodo d’imposta la soglia di 15 mila euro.
(Vedi circolare n. 4 del 2025)
Principali novità in materia di imposte sulle successioni e donazioni
Con la legge delega n. 111/2023 il Governo intende razionalizzare la disciplina relativa all’imposta di successione e donazione. Con il decreto legislativo n. 139/2024 il Legislatore ha inteso introdurre il sistema di autoliquidazione in materia d’imposta sulle successioni e ridurre gli adempimenti a carico dei contribuenti, anche mediante l’uso di nuove soluzioni tecnologiche e il potenziamento dei servizi telematici. Tali modifiche intervengono sul Testo unico delle disposizioni concernenti l’imposta sulle successioni e donazioni (TUS), approvato con decreto legislativo n. 346/1990. Le principali novità riguardano:
Il documento dell’Agenzia delle Entrate si sofferma anche sulle modifiche normative contenute nell’articolo 7 della legge 4 luglio 2024 n. 104 e nell’articolo 4 del decreto legislativo 14 giugno 2024 n. 87.
L’Agenzia delle Entrate, con la circolare n. 3/E del 16 aprile 2025, fornisce le istruzioni operative agli Uffici periferici al fine di garantire l’uniformità di azione.
OGGETTO DELL’IMPOSTA E UFFICIO COMPETENTE PER L’APPLICAZIONE DELL’IMPOSTAIl decreto delegato interviene sull’articolo 1 del TUS, relativo all’oggetto dell’imposta sulle successioni e donazioni; il testo, ora, ricomprende, oltre ai trasferimenti di beni e diritti per successione a causa di morte o per donazione, i trasferimenti di beni e diritti ‘a titolo gratuito’, nonché quelli ‘derivanti da trust e da altri vincoli di destinazione’.
INTRODUZIONE DEL PRINCIPIO DI AUTOLIQUIDAZIONE DELL’IMPOSTAL’applicazione all’imposta sulle successioni del principio di autoliquidazione costituisce una delle maggiori novità previste dal Dlgs n. 139/2024. Il nuovo articolo 27, comma 2, del TUS dispone che l’imposta è liquidata dai soggetti obbligati al pagamento in base alla dichiarazione di successione. Il pagamento dell’imposta autoliquidata è effettuato entro 90 giorni dal termine di presentazione della dichiarazione di successione (art. 37 del TUS). Il contribuente può eseguire il pagamento dell’imposta autoliquidata nella misura non inferiore al 20% entro il termine previsto dall’art. 37 e, per il rimanente importo, in 8 rate trimestrali, ovvero, per importi superiori a 20 mila euro, in massimo 12 rate trimestrali. La dilazione non è ammessa per importi inferiori a 1.000 euro.
Dopo il pagamento l’ufficio effettua il controllo in merito alla regolarità dell’autoliquidazione di imposte e tasse effettuata dal contribuente, avendo cura di verificare anche la rispondenza degli importi con i dati indicati nella dichiarazione. Qualora, a seguito delle attività di controllo l’ufficio rilevi la necessità di un versamento d’imposta maggiore, notifica un avviso di liquidazione, oltre a sanzioni e interessi.
SVINCOLO DELLE ATTIVITA’ CADUTE IN SUCCESSIONE IN FAVORE DELL’UNICO EREDE DI ETA’ NON SUPERIORE A VENTISEI ANNIIl nuovo comma 4-bis dell’articolo 48 del TUS stabilisce che le banche e gli altri intermediari finanziari, anche prima della presentazione della dichiarazione di successione, devono consentire lo svincolo delle attività cadute in successione, quando a richiederlo sia l’unico erede di età anagrafica non superiore a ventisei anni.
La circolare precisa che tale requisito si intende soddisfatto anche nel caso in cui vi siano altri chiamati all’eredità che, alla data di presentazione della suddetta richiesta, abbiano rinunciato all’eredità stessa.
In merito al requisito anagrafico si precisa che questo sussiste qualora, alla data di presentazione dell’istanza alla banca, il richiedente non abbia ancora compiuto ventisei anni o, al massimo, li abbia compiuti il giorno della richiesta. Il documento di prassi amministrativa precisa, inoltre, che lo svincolo delle attività è ammesso per il solo pagamento delle imposte ipotecaria, catastale e di bollo, non estendendosi alle somme dovute per il versamento in autoliquidazione di altri tributi quali l’imposta di successione, il tributi speciali e le tasse per i servizi ipotecari e catastali.
DETERMINAZIONE DELL’IMPOSTAAi trasferimenti di beni e diritti per causa di morte si applicano le seguenti aliquote e franchigie:
- 4%, se a favore del coniuge e dei parenti in linea retta sul valore complessivo netto eccedente, per ciascun beneficiario, 1.000.000 di euro;
- 6%, se a favore dei fratelli e sorelle sul valore complessivo netto eccedente, per ciascun beneficiario, 100.000 euro;
- 6%, se a favore degli altri parenti fino al quarto grado e degli affini in linea retta, nonché degli affini in linea collaterale fino al terzo grado;
- 8%, se a favore di altri soggetti.
Se il beneficiario dei trasferimenti è una persona con disabilità riconosciuta (legge n. 104/1992) l’imposta si applica esclusivamente sulla parte del valore della quota o del legato che supera l’ammontare di 1.500.000 euro.
PRESENTAZIONE DELLA DICHIARAZIONE DI SUCCESSIONEL’art. 28, comma 1, del TUS prevede che la dichiarazione di successione sia presentata telematicamente. I soggetti non residenti possono spedire la dichiarazione mediante raccomandata. Tra i soggetti obbligati alla presentazione della dichiarazione di successione ci sono anche i trustee, in caso di trust testamentario. Il comma 3, stabilisce che la dichiarazione di successione sia redatta su apposito modello approvato dal direttore dell’Agenzia delle Entrate.
LIMITI ALLA DEDUCIBILITA’ DEI DEBITICambia la disciplina prevista dall’art. 22, comma 2, del TUS in materia di deducibilità dei debiti contratti dal defunto. La nuova norma dispone che i debiti contratti da quest’ultimo negli ultimi sei mesi sono deducibili se impiegati in spese di mantenimento e spese mediche e chirurgiche. La circolare precisa che tali spese devono essere comprovate da idonea documentazione, dalla quale risulti anche la correlazione tra il debito e le spese.
Per quanto concerne la qualifica di familiare a carico si ritiene che occorre fare riferimento alla nozione e ai limiti reddituali annuali indicati dall’art. 12, comma 2, del Tuir. La condizione di familiare a carico deve essere verificata con riferimento al periodo d’imposta in cui sono state sostenute le spese di mantenimento. Laddove queste siano state sostenute in due differenti annualità, la condizione di familiare a carico deve essere considerata, autonomamente, in relazione a ciascuna di esse.
LIBERALITA’ INDIRETTEIl decreto delegato interviene anche per modificare l’art. 56-bis del TUS, concernente l’attività accertativa in relazione alle liberalità indirette.
A seguito della modifica normativa, l’accertamento delle liberalità diverse dalle donazioni può essere effettuato ‘esclusivamente quando l’esistenza delle stesse risulti da dichiarazioni rese dall’interessato nell’ambito di procedimenti diretti all’accertamento di tributi’.
Non è più richiesta l’ulteriore condizione per la quale dette liberalità debbano aver determinato un incremento patrimoniale ‘superiore all’importo di 350 milioni di lire’.
Il comma 2 dell’art. 56-bis del TUS stabilisce che alle liberalità anzidette si applica l’aliquota dell’8%, per la parte eccedente l’eventuale franchigia. Laddove la registrazione delle liberalità indirette avvenga volontariamente, si applica l’imposta tenendo in considerazione sia le aliquote, sia le eventuali franchigie.
DISCIPLINA DEL COACERVOLe novità normative investono anche l’art. 57, comma 1, del TUS, prevedendo, ai soli fini delle franchigie di cui all’art. 56, che il valore attualizzato delle donazioni anteriormente effettuate dal donante a favore del donatario sia sommato idealmente al valore delle quote spettanti o dei beni e diritti oggetto della donazione.
Sul punto si evidenzia che tale orientamento era stato già assunto dalle Entrate con la circolare n. 29/E del 19 ottobre 2023.
Con tale documento di prassi è stato inoltre precisato che dal coacervo donativo vanno escluse, ai fini della verifica del superamento della franchigia, le ‘donazioni poste in essere tra il 25 ottobre 2001 e il 28 novembre 2006, periodo in cui la disciplina relativa all’imposta sulle successioni e donazioni risultava abrogata’.
Con l’intervento normativo in esame è stato poi abrogato l’art. 8, comma 4, del TUS che disciplina l’istituto del c.d. ‘coacervo successorio’.
DISPOSIZIONI FINALI, ABROGAZIONI E DECORRENZAIl raccordo tra la normativa precedente e le disposizioni introdotte dal decreto legislativo in parola è garantito dall’art. 9 del decreto delegato. Viene stabilito che ove gli atti normativi o regolamentari richiamino le disposizioni abrogate, qualunque riferimento alle stesse si intende rivolto alle corrispondenti disposizioni del TUS. Le modifiche hanno effetto, in generale, per le successioni aperte e gli atti a titolo gratuito fatti a partire dal 1°gennaio 2025.
ESONERO DAL REGIME DI RESPONSABILITA’ SOLIDALELa circolare si sofferma sul nuovo art. 36 del TUS il quale al comma 5-bis prevede ora l’esonero dal regime di solidarietà passiva per il pagamento dell’imposta sulle successioni e donazioni, nonché delle imposte ipotecarie e catastali, in favore degli enti del Terzo settore e di tutti i soggetti indicati nell’art. 3 del TUS.
MODIFICHE RELATIVE ALLE SANZIONI SULLE IMPOSTE DI SUCCESSIONE E DONAZIONEL’art. 4, comma 2, del Dlgs n. 87/2024 modifica varie disposizioni in merito all’ammontare delle sanzioni relative a violazioni delle norme sulle imposte di successione e donazione, commesse a decorrere dal 1°settembre 2024, con una generale riduzione delle stesse.
In particolare, in forza delle modifiche:
- all’art. 50, comma 1, del TUS, rubricato ‘Omissione della dichiarazione’:
- l’omessa presentazione della dichiarazione di successione è punita con una sanzione pari al 120% dell’imposta liquidata o riliquidata dall’ufficio (anziché dal 120 al 240%);
- la presentazione della dichiarazione con un ritardo non superiore a 30 giorni è punita con una sanzione del 45% dell’imposta liquidata o riliquidata dall’ufficio (anziché dal 60 al 120%);
- all’art. 51 del TUS, rubricato ‘Infedeltà della dichiarazione’:
- nelle ipotesi in cui al comma 1 (tra cui, ad esempio, l’omessa indicazione di dati o elementi rilevanti per la liquidazione o riliquidazione dell’imposta o la loro indicazione infedele), si applica una sanzione amministrativa pari all’80% della differenza tra l’imposta effettivamente dovuta e quella dichiarata (anziché dal 100 al 200%);
- nelle ipotesi di cui al comma 3 (tra cui, ad esempio, i casi in cui l’omissione o l’infedeltà attengano a dati o elementi non incidenti sulla determinazione del tributo), trova applicazione la sanzione da 250 a 1000 euro (in luogo di quella da 500 mila a 2 milioni di lire);
- all’art. 53 del TUS, rubricato ‘Altre violazioni’: /li><
- nelle ipotesi di cui al comma 1, all’erede o al legatario a cui sono devoluti beni culturali si applica la sanzione amministrativa pari all’80% dell’imposta o della maggiore imposta dovuta (in luogo di quella dal 100 al 200%);
- nelle ipotesi di violazione di divieti e di inadempimenti di obblighi posti a carico di soggetti terzi, di cui al comma 2 e 3, si applicano le sanzioni amministrative pari, rispettivamente, all’80% (in luogo di quella dal 100 al 200%) e da 250 a 2000 euro (in luogo di quella da 500 mila a 4 milioni di lire);
- al comma 4, è stato soppresso il secondo periodo, il quale attribuiva ai legali rappresentanti delle banche, società o enti, una presunzione di responsabilità per le violazioni commesse da questi ultimi.
(Vedi circolare n. 3 del 2025)
